IPO财务规范专题（二）研发支出资本化解析

Writer： admin Time：2024-03-29 Browse：142

　　研发支出的费用化和资本化对企业利润有重要影响，在IPO中备受关注，为了避免被认定为利润调节行为，一般将研发支出全部费用化或尽量减少资本化的比例。

　　研发支出资本化需要对技术可行性、未来经济利益流入的可能性及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等方面，审慎地作出估计和判断。

　　企业一般根据自身情况定义研究阶段和开发阶段标准，定义标准需要参考行业内的通常做法，必要时需要咨询行业内的专家。

　　研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查，主要是指为获取相关知识而进行的活动。考虑到研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

　　开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，包括生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试、小试、中试和试生产设施等

　　考虑到进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大，因此，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。具体来讲，对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足了下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）。

　　研发支出资本化时点一般都是研发项目进入开发阶段之后，研发项目的支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件，并获取了充分、适当的证据后，则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化。

　　医药制造业企业披露的资本化时点多数都围绕着 “临床试验”进行论述，上述案例中的大多数医药制造业企业都将资本化时点确认在“临床Ⅱ期试验”与“临床Ⅲ期实验”之间。

　　部分发行人对于满足资本化条件的开发支出，存在是否区分确认及后续计量无形资产的问题。如某公司自主研发的产品Y可用于Ⅲ型病和Ⅳ型病的抗病毒治疗。基于医药行业的研发特性，公司分别申请Ⅲ型适应症和Ⅳ型适应症两项注册批件，并分别归集了Ⅲ型适应症和Ⅳ型适应症的可资本化开发支出。由此，与Ⅲ型适应症和Ⅳ型适应症相关的可资本化开发支出是形成两项彼此独立的无形资产还是一项不可分割的无形资产，以及后续计量过程中，如减值测试时，对两项无形资产分别进行减值测试还是对一项无形资产就所有适应症产生的现金流进行减值测试，成为审核问询中重点关注和反复问询的问题。行业内及会计界就前述问题也存在不同观点，此类问题不仅是该公司的个性问题，众多从事创新型医药研发的企业都会面临类似问题，如已上市的某公司，其原创新药丙产品具有多个适应症。鉴于该类问题的行业性特征，有必要听取市场和各方面专家的意见，进行深入研究并适时指导，让市场有标可循。

　　实务中资本化范畴内容涉及的典型疑难问题是后续补充研究支出费用。补充研究支出需要重点关注该补充研究投入是否实质上提高了原有产品的内在价值，达到实质性改进。如在某医药公司，发行人对已上市药品——甲药品进行杂质补充研究并提高注册标准，考虑到甲药品前期已研发成功并上市，满足研发资本化的五项标准（注册标准的提升在技术上具有可行性，管理层具有完成无形资产并使用的意图，质量标准的提升在一定程度上会增加药品销售及经济利益流入，发行人有充足资源完成该研发，开发支出按项目归集，能够可靠计量），发行人对甲药品上市后补充研究的开发支出进行资本化。对于此案例，需关注该补充研究是否实质上提高了甲药品的内在价值，达到实质性改进药品质量、延长经济寿命的目的，需要结合发行人所谓杂质补充研究的具体内容进行详细拆分，定量分析补充研究的影响。

　　在申报企业中，被交易所和证监会在问询函和反馈意见中，经常问到和要求补充披露主要有下列问题。

　　1、充分披露发行人各项研发支出资本化的具体时点、各项开发支出结转为无形资产的具体时点及相关金额，并结合《企业会计准则》的要求，逐项披露相关时点、会计处理方式等是否符合规定；

　　2、研发支出资本化会计政策及资本化节点是否与可比公司存在差异，资本化节点是否遵循了正常研发活动及行业惯例；

　　4、按照《审核问答》之14的要求，充分披露研发支出资本化的相关信息：（1）与资本化相关研发项目的研究内容、进度、成果、完成时间（或预计完成时间）、经济利益产生方式（或预计产生方式）、当期和累计资本化金额、主要支出构成，以及资本化的起始时点和确定依据等内容；（2）与研发支出资本化相关的无形资产的预计使用寿命、摊销方法、减值等情况，并说明是否符合相关规定；

　　6、结合公司研发管理制度及内控管理情况，说明公司是否具有研发支出资本化的核算基础，会计处理是否符合一惯性，是否存在减值风险及减值计提是否充分。